Direito Tributário
 
1/6/2011 - LIMITAÇOES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

DELINEAMENTO DOS PRINCÍPIOS ESTABELECIDOS NO ARTIGO 150, INCISO VI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
 

MOISÉS AKSELRAD


 
O sistema tributário movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à economia e à preservação do regime e dos direitos individuais. (1)
 
 
A Constituição Federal, em defesa do sistema tributário e do próprio regime político, ao proceder à repartição da competência tributária entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, procede à delimitação do campo de abrangência do poder impositivo de cada um desses entes. Contudo, ao fazer essa outorga, muitas vezes, a Constituição, excepciona certas situações, suprimindo desses entes públicos o poder ativo de tributar.
Assim, IMUNIDADE é uma limitação constitucional ao poder de tributar pela supressão, pela Carta Magna, da competência impositiva para tributar certos fatos, situações, bens ou pessoas.
 
 
Assim, como acentua AMÍLCAR DE ARAUJO FALCÃO:
 
A imunidade, como se está a ver, é uma forma qualificada, ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstos pelo estatuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idéia do modo seguinte: a Constituição faz, originariamente a distribuição da competência impositiva ou do poder de tributar; ao fazer outorga dessa competência, condiciona-a, ou melhor, clausula-a,  declarando os casos em que ela não poderá ser exercida. A imunidade é, assim, uma forma de não-incidência pela supressão da competência impositiva para tributar certos fatos, situações ou pessoas, por disposição constitucional.(2)
 
Souto Maior Borges,   desenvolve o tema, concluindo que :
 
Ao proceder à repartição do poder impositivo, pelo mecanismo da competência tributária, a Constituição Federal coloca fora de campo tributável reservado à União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios certos bens, pessoas e serviços, obstando, assim — com o limitar o âmbito de incidência da tributação — o exercício das atividades legislativas do ente tributante. Em última análise, ao estabelecer imunidades, a Carta Magna delimita a competência tributária de cada uma das entidades da federação brasileira. É a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar. Mais precisamente ainda: a eficácia especifica do preceito imunitório consiste em delimitar a competência tributária aos entes públicos. Porquanto consiste numa limitação constitucional, a imunidade é uma vedação, uma negativa, uma inibição para o exercício da competência tributária.
A imunidade é um principio constitucional de exclusão da competência tributária.
A rigor, portanto, a imunidade não subtrai competência tributária, pois essa é apenas a soma das atribuições fiscais que a Consti-tuição Federal outorgou ao poder tributante e o campo material constitucionalmente imune nunca pertenceu à competência deste. A competência tributária já nasce limitada.
Ao imunizar, a Constituição proíbe que se estenda o âmbito de validez da própria lei tributária sobre as pessoas ou bens imunes. Sob reserva de lei, o exercício do poder impositivo é vedado ao ente público nos casos de imunidade.
Por isso, é inobjetável a lição de Ulhoa Canto no sentido de que, nas hipóteses de imunidade a Constituição, ao ratear os campos impositivos, outorga ao ente público o seu campo impositivo previamente reduzido pela exclusão de pessoas ou fatos, postos fora da área tributária.
A regra de imunidade configura, desta sorte, hipótese de não-inci-dência constitucionalmente qualificada. Quando se destaca no ordenamento jurídico um setor normativo autônomo — as regras tributárias — a análise constata a existência de duas modalidades distintas pelas quais se manifesta o fenômeno denominado não-incidência: 1) a não-incidência genérica ou pura e simples, e II) a não-incidência juridicamente qualificada ou especial, não-incidência por determinação constitucional, de lei ordinária ou complementar. A imunidade tributária inclui-se, pois, nesta segunda alternativa.
A não-incidência pura e simples ocorre quando inexistentes os pressupostos de fato idôneos para desencadear a incidência, automática e infalível da norma sobre a sua hipótese de incidência realizada concretamente (fato gerador]. A não•incidência por imunidade constitucional decorre da exclusão de competência impositiva do poder tributante.
Todavia, porque a regra jurídica de imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar, deve ser conceituada como regra de exclusão ou restrição de competência tributária e não apenas de proibição da incidência do preceito que tributa.
A regra jurídica de imunidade insere-se no plano das regras de competência ou mais precisamente das regras negativas de competência. O setor do social abrangido pela imunidade está fora do âmbito da tributação. Previamente excluído como vimos, não poderá ser objeto de exploração pelos entes públicos. A imunidade reduz a extensão do próprio poder de tributar, uma vez que, através dela, certos fatos ou pessoas são subtraídos do campo reservado a exercício da competência tributária.
 
A técnica constitucional brasileira não se circunscreve em repartir a matéria tributável; não se restringe à mera indicação, a cada pessoa jurídica de direito público interno, da esfera de tributação reservada à sua competência. Essa atribuição constitucional de competência é completada pela proibição — formal e material — de serem instituídos tributos abrangendo hipóteses constitucionalmente previstas como imunes.
Aliás, toda atribuição de competência representa, ao mesmo tempo, uma autorização e uma limitação.
Somente o poder constituinte estabelece limitações ao exercício do poder tributário. Porque consiste numa limitação ao poder de tributar, é a imunidade ontologicamente constitucional.(3)
 
 Portanto, a imunidade é uma limitação à competência tributária que, necessariamente, está inscrita no texto  da Constituição. Esta, ao distri-buir as competências tributárias, além de  indicar os respectivos limites, estabelece vedações expressas destinadas a preservar determinados valores,  princípios ou objetivos que adota.
Se a norma imunizante visa preservar ou resguardar valores, princípios e objetivos, estabelecidos na Carta Magna como viga mestre do nosso ordenamento jurídico,   torna-se evidente que na sua interpretação há que prevalecer o  método de integração  teleológica ou finalística. 
Em  outras palavras, na interpretação da norma imunizante  deve-se dar prevalência  à efetiva  realização do princípio constitucional que justifica ou inspira  a [MA1] imunidade.
Concordamos, nesse sentido,  com HUGO DE BRITO MACHADO, para quem toda norma imunizante alberga o princípio a ser preservado. Por isto mesmo é que está na Constituição. É a relevância do princípio que justifica seja a norma elevada ao plano constitucional. E não se justifica, por isto mesmo, qualquer interpretação amesquinhadora do princípio fundamental albergado pela norma imunizante.(4)
Vale aqui lembrar a advertência  de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES:
As normas imunitárias devem ser interpretadas através de exegese ampliativa. Não podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou intérprete não podem restringir o alcance da Lei Maior (5)
 
Nesse sentido, aliás, EDVALDO BRITO registra, em brilhante estudo, que o C. Supremo Tribunal Federal  vem sedimentando, ao longo dos anos, em iterativa jurisprudência, o uso da interpretação ampliativa das normas imunizantes. (6)
As normas que tratam de imunidades encontram-se enfeixadas, na sua maior parte, na seção designada por Limitações do Poder de Tributar (artigos 150 a 152 da C.F.); contudo,  existem  normas esparsas sobre imunidade em outros dispositivos constitucionais,    inclusive sob a incorreta nomenclatura de isenção (por exemplo, o Parágrafo 7º do art. 195).
Feitas essas considerações iniciais, passamos a  analisar  as questões propostas para o XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário.
 
PRIMEIRA QUESTÃO:
A imunidade tributária consagrada no art. 150, VI, d, da Constituição Federal de 1988, alcança o chamado livro eletrônico(em CD Rom, disquetes, etc.)?
 
RESPOSTA:
 
O texto constitucional  a ser analisado, tem o seguinte teor:
 
 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
.......................................
VI - instituir impostos sobre:
.......................................
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
.......................................
 
A norma em comento declara, assim, que são imunes à tributação por meio de impostos, o livro, o jornal e o periódico, bem assim o papel destinado a sua impressão, sendo  incontroverso que a Constituição pretende, em seu art. 150, VI, d, reforçar as garantias de liberdade de pensamento e de imprensa e, ao mesmo tempo, facilitar a difusão da cultura, visando  a própria educação do povo.
Assim,  exsurge , da simples leitura desse texto,  que o objetivo maior visado por esse princípio constitucional, antes de ser o de simplesmente baratear o custo da confecção, edição, impressão e circulação de livros, periódicos,  jornais, etc., é o de reforçar  e dar cumprimento às demais garantias, dentro de um regime livre e democrático, visando a livre expressão e manifestação do pensamento (C.F. art. 5 incs IV), e da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, sem censura ou licença (C.F. art. 5º, inc. IX), sem prejuízo, ainda, da liberdade de informação (art. 5º, inc. XIV), e de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber (C.F. art. 206, II),  o livre acesso à cultura e suas fontes,  e incentivo à valorização e difusão das manifestações culturais (C.F. art. 215, art. 216, I, II , III e IV e Parágrafo 3º),  a promoção e o incentivo à pesquisa e desenvolvimento científico ( C.F. art. 218).
Muito se tem discutido sobre a amplitude ou  limitação desse princípio constitucional, sempre presente em nossas Constituições e,  hoje, inscrito no art. 150, VI, d da Carta Magna.
Ora, a liberdade de pensamento e  de sua manifestação  é cláusula da qual derivam todos os outros direitos fundamentais, tanto que PONTES DE MIRANDA, já afirmava:
 
Se falta liberdade de pensamento, todas as outras liberdades humanas estão sacrificadas, desde os fundamentos. Foram os alicerces mesmos que cederam. Todo o edifício tem de ruir. Dá-se a tentativa de fazer o homem parar:  voltar ao infracultural,  ou ao infra-humano. Todo Prometeu, que descubra o fogo, será punido. Como toda ordem vigente foi feita no passado, apertam- se as consciências para apequená-las ao tamanho, que era  o delas, ao tempo em que a ordem vigente se criou, ou antes dela, por  *força de queda* de toda regressão. (7)
 
Toda a celeuma em relação ao art. 150, inc. VI, d,  encontra-se em conceituar livros, jornais e periódicos, para verificar o  enquadramento ou não no âmbito da imunidade, especialmente em função da existência, no texto constitucional de expressão (e o papel  destinado à sua impressão) entendida por alguns como limitadora de sua abrangência apenas àqueles assim veiculados.
 
BALEEIRO  já de há muito se debruçava sobre o assunto,  e ao comentar idêntica norma  existente na  Emenda 1/69, assim se expressou: 
 
A imunidade do art. 19, III, d, da Emenda 1/1969 traz endereço certo à proteção dos meios de comunicação de idéias,  conhecimentos e informações, enfim de expressão do pensamento, como objetivo precípuo.
Livros, jornais e periódicos são os veículos universais dessa propagação de idéias no interesse social da melhoria do nível intelectual, técnico, moral, político e humano da comunidade. Não há regime democrático, como o que a Constituição expressamente adota (arts. 1.* e Parágrafo 1.*; 151, I; 152, I; 153, ParágrafoParágrafo 8.* e 36; 154 etc. ), se não houver livres debates e amplas informações sobre todos os interesses a respeito dos negócios da coletividade.
Livros, jornais e periódicos são todos os impressos ou gravados, por quaisquer processos tecnológicos, que transmitam aquelas idéias, informações, comentários, narrações reais ou fictícias sobre todos os interesses humanos, por meio de caracteres alfabéticos ou por imagens e, ainda,  por signos Braille destinados a cegos.
A Constituição não distingue nem pode o intérprete distinguir os processos tecnológicos de elaboração dos livros, jornais e periódicos, embora os vincule ao papel como elemento material para o seu fabrico.  (8)
 
  Ninguém discute que  um livro, no sentido literal e comum da palavra,  é  aquilo que  os dicionários conceituam como sendo a reunião de folhas ou cadernos, soltos, cosidos ou por qualquer outra forma presos por um dos lados, e enfeixados ou montados em capa flexível ou rígida (9)
Mas ninguém ignora que livro também é obra científica, literária ou artística.  E que, num sentido figurado, mas usual, contempla, também, no entender de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira,  a acepção de tudo aquilo que instrui como um livro.     (10)
Assim, no nosso entender livro é todo meio de  transmissão, divulgação, difusão ou comunicação de  linguagem, pensamento, idéias, informações, conhecimentos, arte ou cultura, pouco importando o processo tecnológico empregado,  a forma de sua apresentação ou o seu suporte físico, isto é, o material empregado para a sua  circulação ou veiculação (isto é se impresso ou gravado em papel ou em outro tipo material).
Data  venia daqueles que pugnam por interpretação restritiva do texto constitucional,  não é o material, onde gravadas ou suportadas as idéias, que irá condicionar a amplitude da imunidade constitucional.  A Constitui-ção, efetivamente,  não pretendeu limitar a abrangência da norma apenas para  os livros impressos em suporte físico papel. A referência a esse suporte físico para a impressão, ao contrário de ser limitativa do escopo integral da imunidade, no nosso entender,  teve  o objetivo de ampliar a proteção garantida aos livros, jornais e periódicos. Com efeito, o cons-tituinte pretendeu ampliar o espectro de ação protetora,  deferindo a imunidade, também, aos insumos utilizados;  contudo, dos insumos que visou proteger, elegeu apenas um deles, ou seja, o papel. Com isso, apenas retirou do campo de incidência um determinado insumo,  dentre tantos outros, mas não restringiu, e não poderia fazê-lo sem ferir  todo o sistema de garantias,  a abrangência da norma  a livros, jornais e perió-dicos que se fizessem impressos nesse único suporte material.  Restrição, sim, existe apenas individualizadamente,  para os demais suportes  mate-riais em  si mesmo considerados, como meros insumos, isoladamente considerados. Mas não para o conjunto de idéias, pensamentos, etc. divulgados mediante gravação ou impressão nesses suportes físicos, meros veículos da transmissão de idéias e conhecimentos.      
Se a norma imunizante visa preservar ou resguardar valores, princípios e objetivos, estabelecidos na Carta Magna como viga mestre do nosso ordenamento  jurídico,   torna-se evidente que na sua interpretação há que prevalecer, como já antes afirmamos, o  método de integração  teleológica ou finalística. 
Em  outras palavras, na interpretação dessa norma imunizante  deve-se dar prevalência  à efetiva  realização do princípio constitucional que justi-fica ou inspira  tal  imunidade. Assim, se como visto, pretende-se  dar guarida a todas as formas de liberdade de expressão do pensamento e das idéias, difundir a  arte, fortalecer  todas as áreas do conhecimento e do saber, promover a educação e  a cultura,  por óbvio que  para que isso se concretize deve-se garantir a sua livre  veiculação, por qualquer meio tecnológico disponível.
Mesmo porque,  o princípio inscrito no art. 220 da Carta Magna não deixa margem a qualquer dúvida quanto à prevalência da interpretação ampliativa desse conceito:
 
Art. 220:  A manifestação do pensamento, a criação, a expressão e a informação, sob qualquer forma, processo ou veículo  não sofrerão qualquer restrição, observado o disposto nesta Constituição.
 
E essa interpretação mais elástica do dispositivo constitucional, de há muito vem sendo sufragada pelo Supremo Tribunal Federal, desde o RE 87049-SP (RTJ 87/608-612), quando reconheceu aplicar-se a regra  de imunidade para os serviços prestados na transmissão de anúncios e propagandas, caminhando, ao depois, para reconhecê-la para  as listas telefônicas(RE 101441-5 RS, RE 114790-MG e 134071-SP)  e, mais recen-temente,  para o filme fotográfico utilizado na confecção de livros, jornais e periódicos (RE 1914278-1-SP, RE 203.859-8-SP, RE  212.929-1 SP, 174.476-SP, RE 190.761-SP,  e RE 174.546-1 SP).
Assim sendo, no nosso entender, a norma de imunidade consagrada no art. 150, VI d, da Constituição Federal de 1988, se interpretada teleologicamente,  em perfeita harmonia  com os demais princípios de defesa do conhecimento, educação e cultura,  observado o elemento finalístico a que se destina,    alcança todas as formas de livre manifesta-ção do pensamento, pouco importando o suporte físico através do qual é veiculado (impresso ou gravado).
 
Assim sendo, abrange, inclusive,  o  cognominado livro eletrônico, como veículo que é  de transmissão e propagação de idéias e de conhecimentos,  suportados  através de CD Rom, disquetes ou fitas de  som ou de vídeo.
 
SEGUNDA QUESTÃO:
 
Como deve ser interpretada a cláusula atendidos os requisitos da lei, constante do art. 150, VI c da Constituição Federal? (como significativa necessidade de lei complementar, remetendo, pois, ao art. 14 do CTN ou, pelo contrário, de que mera lei ordinária pode fixar os requisitos, extrapassando, inclusive, aqueles fixados pelo CTN ?
 
RESPOSTA:
A norma constitucional a ser analisada tem a seguinte redação:
 
 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
.......................................
VI - instituir impostos sobre:
.......................................
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
 
A  Constituição Federal, como já se disse,  forma uma unidade, no sentido de conjunto harmônico e sistemático de normas, que se integram e se completam.  Na sua interpretação e aplicação hão que ser buscados os fundamentos harmônicos e a vontade unitária e sistemática dos princípios e preceitos nela contidos, evitando-se, assim, as contradições, antago-nismos e antinomias.
A melhor maneira de  se interpretar uma norma  constitucional, isolada-mente considerada,  é compatibilizá-la com o próprio sentido unitário da Constituição.
E a Carta Magna, no capítulo próprio, dedicado ao sistema tributário nacional, e em seção  específica dos princípios gerais norteadores do poder impositivo (Título VI, Capítulo I, Seção I)  estabelece  no artigo 146, inc. II que:
 
Art. 146 – Cabe à lei complementar:
.......................................
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
 
Assim, quando no artigo 150, inc. VI, c, in fine, contido na seção seguinte do mesmo capítulo do Texto Maior (Título VI, Capítulo I, Seção II),  seção essa que trata exatamente das limitações constitucionais ao poder de tributar,  a Constituição de 1988   menciona  atendidos os requisitos da lei, só poderia estar se referindo, obviamente, a uma LEI COMPLEMENTAR.  
 
Realmente, integrados num mesmo capítulo, tratando da mesma matéria, não  havia razão e nem sentido para se repetir a qualificação da lei reguladora dessas limitações.
 
Assim, mesmo não expressamente indicada a qualificação comple-mentar no art. 150, VI, c, in fine da C.F., deve ser entendido que a lei aí requerida só pode ser a LEI COMPLEMENTAR, em harmonia com o art. 146, II que antecede a norma em comento, em perfeita harmonia  e unicidade com as regras comuns, eis que integrantes de um mesmo capítulo da Carta Magna.
 
Jamais poderia ser a lei ordinária, vez que a imunidade em causa diz res-peito a restrições ao poder de tributar da União, dos Estados e dos Muni-cípios. Transferir ao legislador ordinário, de cada um desses níveis de governo, o poder de regular tais  regras de imunidade implicaria em deixar os tutelados pela norma  à mercê e ao arbítrio dos destinatários da restrição, na medida em  que, facilmente, poderiam alterar e variar as con-dições para a sua fruição,  frustrando-a ou inviabilizando-a, inclusive por simples injunções políticas, o que seria um absurdo não tutelado pela Constituição. 
 
Nem, mesmo uma lei ordinária federal poderia atender ao pressuposto constitucional em causa. É que o legislador da União não pode regular limitação ao poder de tributar de Estados e Municípios; somente o constituinte pode instituir e definir as limitações, como o fez,  e apenas por lei complementar, por ser LEI NACIONAL,  de observância obrigatória pelos  diversos níveis de  Governo (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), é possível regular essas restrições constitucionais ao poder de tributar.
 
A lei pedida pelo texto constitucional em análise é, pois, lei complementar, e nesse sentido o Código Tributário Nacional (veiculado pela Lei 5172/66, hoje  legitimada e reconhecida como verdadeira Lei Complementar ratione materiae), recepcionado que foi pela Constituição de 1988,  atende e explicita plenamente os  requisitos dessa imunidade.
 
Finalmente, cabe referir, que os artigos 12, 13 e 28 da  Lei (ordinária) n.º 9532/97, são, pelas razões expostas, inconstitucionais.
 
 
TERCEIRA QUESTÃO:
 
Como interpretar a expressão rendas relacionadas com as finalidades essenciais enunciada no Parágrafo 4º do art. 150 da C.F.?
Lucros ou ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras e destinadas às finalidades seriam imunes? E os aluguéis de imóveis que lhes pertencessem? Ou estariam apenas excluídos os rendimentos das atividades que poderiam implicar agressão ao princípio da livre concorrência?
RESPOSTA:
 
O texto a ser analisado possui a seguinte redação:
Art. 150:
.......................................
Parágrafo 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
 
Muito se discutiu, na vigência das constituições anteriores, sobre a ampli-tude das regras de imunidade deferidas aos templos de qualquer culto  e ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e de assistência social, sem finali-dades lucrativas.
O tema desses debates se concentrava na  análise das rendas ou serviços, entendendo uns que tais entidades não poderiam auferir receitas ou ter remuneração por serviços prestados, ou por atividades desen-volvidas, eis que não podiam ter ou gerar lucro, e suas atividades deve-riam ser assistenciais no sentido da gratuidade absoluta.  A matéria chegou até o Supremo Tribunal Federal que,  em inúmeros julgados, consolidou o entendimento de que o auferimento de receitas com a realização de atividades ou serviços, pelas entidades e instituições refe-ridas na norma constitucional,  desde que revertidas para o custeio de suas finalidades institucionais, não lhes descaracteriza a condição de imunes, mas, ao contrário,  dão plena eficácia e finalidade  à norma.
Bem por isso ALIOMAR BALEEIRO ensinava que:
 
II. ALCANCE DA IMUNIDADE.—O sistema tributário nacional repousa no pressuposto democrático da capacidade econômica, embora nenhuma disposição expressamente o diga, como acon-tecia no art. 202 da Constituição de 1946. Isso está implícito no sistema atual e inspira alguns dispositivos constitucionais.
Os partidos políticos como instrumentos de governo, e as Instituições de educação ou de assistência social, como auxilia-res de serviços públicos, não têm capacidade econômica para pagar impostos. Não visam a lucros ou a remuneração dos indivíduos que as promovem ou as mantêm.
Isso, porém, não deve ser entendido como proibição de cobra-rem as instituições preços de seus produtos e serviços como fontes de renda, para sua expansão e manutenção. O que se lhes veda é a distribuição dessas rendas como lucros, percentagens, comissões etc. a seus diretores, administradores, fundadores, membros de Conselho Fiscal etc. A imunidade é da Instituição e só dela, sem reflexos para terceiros.
A propósito da imunidade recíproca (coment. II a IV, ao art. 9.*, supra), já manifestamos a convicção de que bens e serviços são todos os que, móveis e imóveis, corpóreos ou não, possui ou desempenha a pessoa mencionada pela Constituição ao estabelecer a imunidade. Vale, aqui, quanto já escrevemos em Limitações Constitucionais,  5.a ed., 1977, p. 179 e segs.
A imunidade, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estimulo, inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua própria natureza.
.......................................
Não está coberto pela imunidade, em nossa opinião, o estabelecimento de ensino explorado profissionalmente pelos seus proprietários, ou que, pertencendo a uma instituição, proporcione percentagens, participação em lucros ou comissões a diretores e administradores. Do mesmo modo a casa de saúde, de que é proprietário médico, no exercício da profissão, ou empresário de sua exploração econômica, não é instituição de assistência. Esta é essencialmente no profits, como dizem os americanos. Ver jurisprudência citada no comentário sob n.* VIII ao   art. 9.*,  IV. 
Mas não perde o caráter de instituição de educação e assistência a que remunera apenas o trabalho de médicos, professores, enfermeiros e técnicos, ou a que cobra serviços a alguns para custear assistência e educação gratuita a outros.
E se partidos e instituições explorarem comércio ou indústria? Livros, Jornais, emblemas etc.? Os impostos que repercutem sobre terceiros são suportados por estes e não se excluem por força da imunidade. Mas se um convento explorar velhas receitas de licores ou doces, como fazem tradicionalmente alguns, inclusive na Bahia? O imposto de renda não parece tolerável, embora a imunidade não se estenda ao IPI ou ao ICM.
Mas difícil é o problema de jornais de propriedade do partido político, ou seita religiosa, hipótese, aliás, prevista no artigo 174, n.* III da CF, que abre, em favor do primeiro, exceção à regra de que pessoa jurídica não pode ser acionista de empresas de imprensa ou rádio (Emenda n.* 1, de 1969, art. 174, III) .
O jornal, ou a rádio-emissora, pode ser uma empresa industrial de grande importância econômica, mas é um instrumento da difusão de idéias, de propaganda política, um meio de ação político-partidária, que, parece-nos, há de ser posto ao abrigo da imunidade, como o edifício da sede e seções, os auditórios, emissoras, veículos, cartazes, alto-falantes etc. pertencentes a partidos e universidades.
Ainda nesses casos, insistimos em que a interpretação deverá repousar no estudo do alcance econômico do imposto em questão, nas circunstâncias do caso, e não no puro sentido literal das cláusulas constitucionais. A Constituição quer imunes instituições desinteressadas e nascidas do espirito de cooperação com os poderes públicos, em suas atividades especificas. Ilude-a o intérprete que procure dissociar o fato econômico e o negócio jurídico, para sustentar que o dispositivo não se refere a este, de sorte que se justificaria imposto de transmissão inter vivos sobre o ato de compra de imóveis por um partido ou Santa Casa de Misericórdia. Economicamente, é o imóvel que se encarece pelo efeito do tributo e a instituição que desfalca patrimônio voltado integralmente a fim de interesse público no País. Pelo mesmo fundamento, subsistem os impostos que, recolhidos por essas instituições, irão repercutir sobre terceiros não imunes, nem isentos  (11)
 
E na esteira desses ensinamentos,  GERALDO ATALIBA e AIRES FERNANDINO BARRETO concluíam que:
A norma constitucional que confere imunidade pressupõe a existência de auferimento de receitas pelas instituições que põe a salvo da instituição de impostos. Visto de outro prisma: A imunidade pressupõe a realização, por essas instituições, de atividades remuneradas.
De fato é de uma clareza hialina, ostensiva mesmo, a circunstância de que a eficácia da norma constitucional imunizante somente terá lugar se e quando existirem bens ou rendas e, tratando-se de serviços, se e quando estes proporcionarem receitas; forem, enfim, serviços remunerados.
Com efeito, é evidente o fato de que sem o pressuposto da existência de receitas provenientes de serviços (ou, visto de outro angulo, da realização de serviços sob remuneração) pelas entidades nela referidas, nenhum efeito poderá ser atribuído à cláusula constitucional que veda à União, aos Estados e aos Municípios, instituir imposto sobre os serviços dos partidos políticos, e de instituições de educação e de assistência social—que, assim, será cláusula ineficaz, vazia de conteúdo, nula de sentido e de alcance.
Repare-se, então, que a existência de receitas provenientes dos serviços institucionais (o que é o mesmo de dizer-se, realização de serviços sob remuneração) constitui, não apenas condição necessária à real eficácia da norma constitucional imunizante, como consubstancia o pressuposto inafastável da incidência mesma dessa norma. De conseguinte, dizer-se que ela não abrange serviços prestados sob remuneração é o mesmo que afirmar que ela jamais incide quando se tratar de impostos sobre serviços pois estes impostos — é elementar — somente são instituídos e exigidos em relação a serviços que geram receitas: serviços prestados sob remuneração!
Em suma, afirmar que a imunidade tributária prevista no art. 19, III, c, não abrange os serviços prestados mediante contrapartida eqüivale, rigorosamente, a afirmar que norma constitucional jamais incidirá (vale dizer, que ela não tem aplicação, não tem eficácia) relativamente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza. E mais: similar afirmação implica, induvidosamente, negar a existência (ergo, vigência, incidência e eficácia) da cláusula vedado à União, aos Estados e aos Municípios instituir impostos sobre serviços das entidades institucionais nela referidas. (12)
 
A Constituição de 1998, procurando dirimir essas questões e, prin-cipalmente,  fortalecer os demais princípios, como os da livre concor-rência (C.F. art. 170, IV),  a repressão ao abuso do poder econômico e à dominação dos mercados (C.F. art. 173, Parágrafo 4), introduziu na seção pertinente às limitações ao poder de tributar, especialmente no tocante às  imunidades (inclusive as recíprocas), certas cautelas condizentes com a rigidez desses princípios.
Assim sendo,  nos parágrafos 2º,  3º e 4 do art. 150  declara-se que as imunidades descritas no inciso VI do mencionado artigo só terão eficácia no que se refere ao patrimônio, a renda e aos serviços que estejam diretamente vinculados às finalidades essenciais do ente beneficiado, ou àquelas que delas sejam decorrentes. Da mesma forma,  a Carta em vigor deixa evidenciado, pela redação contida no parágrafo 3º do art. 150 citado, que a regra básica dessas ressalvas diz respeito à necessidade de ser evitado  que,  sob o manto de imunidade, sejam favorecidas certas ativi-dades desenvolvidas em  concorrência com a iniciativa privada que paga  todos os tributos e, como tal, ver-se-ia prejudicada. Em outros termos, a imunidade não pode ser transformada em arma  para dominação de mer-cados ou atividades ou para eliminação da concorrência. Esse o  verda-deiro sentido dos parágrafos 2º, 3º e 4º  do art. 150 da Constituição Fede-ral.
Por essa razão concordamos integralmente com o magistério da conclusão defendida por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, ao comentar o tema:
 
Parece-me que o Parágrafo 4* elimina as dúvidas sobre as atividades econômicas de entidades imunes, que não gozam de tal benefício sempre que seus concorrentes estejam sujeitos à imposição tributária.
O parágrafo anterior cuidava das mesmas restrições em relação à iniciativa econômica pública no concernente à exploração de atividades remuneradas por preço público ou privado.
A exceção que não beneficia o Estado, à nitidez, teria que ser estendida à iniciativa privada, afim de que concorrência desleal não se criasse.
A redação, todavia, mantém reticências  indesejáveis.
De rigor, qualquer das entidades imunes que explore variado tipo de atividade econômica, apenas o faz objetivando obter recursos para suas atividades essenciais.
O discurso do parágrafo anterior é mais incisivo, contundente e jurídico. O regime jurídico do serviço prestado é aquele que oferta, ou não, imunidade à entidade beneficente. A preocupação de não permitir concor-rência desleal ou privilégios na exploração das atividades econômicas levou o constituinte a veicular um discurso mais claro e preciso no concernente aos próprios poderes tributantes ou sua administração autárquica e empresarial.
O Parágrafo 4*, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a inter-pretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destina-das a obter receitas para a consecução das atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173, Parágrafo 4*, da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente ape-nas ao setor privado, não houvesse a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos.
Ora, o texto constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio esta-tuído nos arts. 173, Parágrafo 4*, e 150, Parágrafo 4*, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das enti-dades imunes enunciadas nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozariam da proteção imunitória.
Exemplificando: Uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nesta hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercados ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente*, (Comentários à Constituição do Brasil, 6* volume, Tomo 1, Ed. Saraiva, 1990, pp. 203/206).
No mesmo sentido, leia-se Osiris Lopes Filho:
A exigência constitucional é a de que tais instituições não tenham *fins lucrativos*. A proibição de que elas obtenham remuneração pelas suas atividades é irreal e inconstitucional. A finalidade delas é que não pode ser a de obter lucros. Mas é elementar que, para prestar serviços gratuitos aos necessitados, elas têm de ter recursos para cobrir o custeio dessa gratuidade.
Essa nova exigência é inconstitucional, não apenas por impossibilitar a sobrevivência dessas instituições, mas também por invadir a esfera de atuação da lei complementar por instrumento legal inidôneo, a M.P.  Com efeito, a C.F, em seu art. 146,II, dispõe que cabe a lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. É inequívoco que a imunidade, como proibição constitucional de fazer incidir imposto, é uma restrição ao poder de tributar.
O Código Tributário Nacional, que tem natureza de lei complementar em seu art. 14 já disciplina a matéria. A terapêutica governamental cavalar. Para eliminar a doença (o desvios de finalidade), mata-se o paciente (artigo Volúpia inconstitucional, publicado na Folha de São Paulo, 7/12/1997, Seção Dinheiro, p. 2)
Como se percebe, apenas se uma entidade imune decidir atuar em atividade empresarial, gerando obstáculo à livre concorrência - pois provocaria dominação de mercados, pela desoneração tributária - é que se aplicaria o Parágrafo 4* do artigo 150 .
Outras atividades não empresariais, como, por exemplo, a aplicação dos recursos necessários às finalidades assistenciais no  mercado financeiro até sua efetiva destinação social, por estarem relacionadas às finalidades essenciais das entidades nela mencionadas, não são incididas por qualquer tributação, via impostos, à luz da imunidade referida.
É de se lembrar que o S.T.F., ao ter decidido que as entidades fechadas de previdência privada não mais gozavam de imunidade - e as tinha conside-rado imunes até aquele momento por entender que, à luz da Constituição anterior eram entidades de assistência social retirou a imunidade das aplicações   financeiras, não por considerar que tais aplicações deveriam ser tributadas, mas por entender que seus titulares não mais gozavam de imunidade, e, por isto, as aplicações não eram imunes.
A contrario sensu, como já tinham decidido no passado, se as entidades forem imunes, as aplicações financeiras não poderão sofrer qualquer incidência de impostos. (13)
A matéria aqui discutida ganhou especial relevo, recentemente, ante os termos dos artigos 12, 13 e 28 da Lei n.º 9532, de 11/12/1997, complemen-tados pela Medida Provisória n.º 1636- 2, de 28/02/1998,  com o qual a União Federal pretendeu, não só definir o conceito de  instituições imunes, como, e principalmente,  afastar da  abrangência do benefício constitucional,  os rendimentos auferidos por essas entidades em razão de ganhos de capital ou em aplicações financeiras. Os citados dispositivos têm a seguinte redação:
 
ART.12 - Para efeito do disposto no ART.150, inciso VI, alínea c, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
 Parágrafo 1 - Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
  Parágrafo 2 - Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
  a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
  b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
 c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
 d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
 e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacio-nados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Parágrafo 3 - Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado integralmente ao incremento de seu ativo imobilizado.
ART.13 - Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calen-dários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, espe-cialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.
  Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela instituição imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela asso-ciada por qualquer forma, de despesas consideradas indedu-tíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido.
.......................................
ART.28 - A partir de 1º de janeiro de 1998, a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, nas aplicações em fundos de investimento, constituídos sob qual-quer forma, ocorrerá:
  I - diariamente, sobre os rendimentos produzidos pelos títulos, aplicações financeiras e valores mobiliários de renda fixa inte-grantes das carteiras dos fundos;
  II - por ocasião do resgate das quotas, em relação à parcela dos valores mobiliários de renda variável integrante das carteiras dos fundos.
  Parágrafo 1 - Na hipótese de que trata o inciso II, a base de cálculo do imposto será constituída pelo ganho apurado pela soma algé-brica dos resultados apropriados diariamente ao quotista.
  Parágrafo 2 - Para efeitos do disposto neste artigo o administrador do fundo de investimento deverá apropriar, diariamente, para cada quotista:
  a) os rendimentos de que trata o inciso I, deduzido o imposto de renda;
  b) os resultados positivos ou negativos decorrentes da avalia-ção dos ativos previstos no inciso II.
  Parágrafo 3 - As aplicações, os resgates e a apropriação dos valores de que trata o parágrafo anterior serão feitos conforme a proporção dos ativos de renda fixa e de renda variável no total da carteira do fundo de investimento.
  Parágrafo 4 - As perdas apuradas no resgate de quotas poderão ser compensadas com ganhos auferidos em resgates posteriores, no mesmo fundo de investimento, de acordo com sistemática a ser definida pela Secretaria da Receita Federal.
  Parágrafo 5 - Os fundos de investimento cujas carteiras sejam cons-tituídas, no mínimo, por 95 por cento de ativos de renda fixa, ao calcular o imposto pela apropriação diária de que trata o inciso I, poderão computar, na base de cálculo, os rendimentos e ganhos totais do patrimônio do fundo.
  Parágrafo 6 - Os fundos de investimento cujas carteiras sejam consti-tuídas, no mínimo, por 80 por cento de ações negociadas no mercado à vista de bolsa de valores ou entidade assemelhada, poderão calcular o imposto no resgate de quotas, abrangendo os rendimentos e ganhos totais do patrimônio do fundo.
  Parágrafo 7 - A base de cálculo do imposto de que trata o parágrafo anterior será constituída pela diferença positiva entre o valor de resgate e o valor de aquisição da quota.
  Parágrafo 8 - A Secretaria da Receita Federal definirá os requisitos e condições para que os fundos de que trata o Parágrafo 6 atendam ao limite ali estabelecido.
  Parágrafo 9 - O imposto de que trata este artigo incidirá à alíquota de vinte por cento, vedada a dedução de quaisquer custos ou despesas incorridos na administração do fundo.
  Parágrafo 10 - Ficam isentos do imposto de renda:
  a) os rendimentos e ganhos líquidos auferidos na alienação, liquidação, resgate, cessão ou repactuação dos títulos, aplicações financeiras e valores mobiliários integrantes das carteiras dos fundos de investimento;
  b) os juros de que trata o ART.9 da Lei n.º 9.249, de 1995, recebidos pelos fundos de investimento.
  Parágrafo 11 - Fica dispensada a retenção do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos pelos quotistas dos fundos de inves-timento:
  a) cujos recursos sejam aplicados na aquisição de quotas de outros fundos de investimento.
  b) constituídos, exclusivamente, pelas pessoas jurídicas de que trata o ART.77, inciso I, da Lei n.º 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
  Parágrafo 12 - Os fundos de investimento de que trata a alínea a do parágrafo anterior serão tributados:
  a) como qualquer quotista, quanto a aplicações em quotas de outros fundos de investimento;
  b) como os demais fundos, quanto a aplicações em outros ativos.
  Parágrafo 13 - O disposto neste artigo aplica-se, também, à parcela dos ativos de renda fixa dos fundos de investimento imobiliário tributados nos termos da Lei n.º 8.668, de 1993, e dos demais fundos de investimentos que não tenham resgate de quotas.
 
Conforme já nos manifestamos na resposta à segunda questão esses dispositivos de lei ordinária de conversão,  eis que originários de Medida Provisória,  ferem frontalmente a Carta Maior,  uma vez que em se tratando de regras atinentes à imunidade só por LEI COMPLEMENTAR poderiam ser editadas tais normas, a teor do art. 146, II da C. F. De outra sorte, existente Lei Complementar (no caso o CTN, art. 14), em pleno vigor, recepcionada que foi pela Constituição de 1988,   tratando da matéria, somente outra Lei Complementar poderia alterá-la com o fito de criar novas exigências  não contidas no CTN.
Nem mesmo a ressalva contida no parágrafo 4º do artigo 150 da Carta Magna dá guarida a essa pretensão, tal como contida na lei (ordinária) mencionada. Aliás, as decisões de nossos Tribunais começam, aos poucos, a reconhecer a inconstitucionalidade desses dispositivos, como se vê das decisões/despachos a seguir transcritos, publicados na Revista Dialética de Direito Tributário:
a)  IMPOSTO DE RENDA - APLICAÇÕES FINANCEIRAS - INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO- IMUNIDADE
(Despacho da Juíza Marli Ferreira, do TRF da 3a Região)
AG-SP 98.03.003585-160215 (97.0060832-8)
Relator: Juiz Andrade Martins
Agrte.: Fundação Visconde de Porto Seguro Advs.: Luís Eduardo Schoueri e Outros
Agrdo.: União Federal (Fazenda Nacional)
Advs.: Olívia Ascenção C. Farias e Elyadir F. Borges
Origem: Juízo Federal da 6a Vara - São Paulo Seç. Jud. SP
Quarta Turma - 13* Andar
Cuida-se de agravo de instrumento manifestado por Fundação Visconde de Porto Seguro, contra decisão proferida pelo MM. Juízo da 6a Vara Federal da Capital, em sede de Mandado de Segurança, que negou pedido de liminar, que objetivava eximir a agravante do recolhimento do Imposto sobre a Renda incidente sobre as aplicações financeiras.
Alega a agravante que é fundação educacional, sem fins lucrativos, estando pois imune à incidência de impostos, sendo suas aplicações financeiras, parte de sua renda, destinadas exclusiva-mente ao fim social ao qual se vincula.
Pede a concessão do efeito suspensivo ativo, afim de afastar a retenção do IRPJ na fonte sobre tais aplicações, afastando-se o comando normativo da Lei n* 9.532/97, por afronta ao texto constitucional.
Decido.
Há relevância na fundamentação invocada pela agravante, pelo que deve efetivamente ser concedido o efeito suspensivo ativo recla-mado.
Compartilho da posição do d. magistrado singular ao alertar para situações nas quais algumas pessoas jurídicas ditas educacionais, se desviam do objetivo precípuo da sociedade para assumirem compromissos que desvirtuam a intenção do legislador constitucio-nal, que lhes preserva o  patrimônio e a renda.
Não no caso da impetrante, fundada em 1878, e que tem na escritura pública de consolidação estatutária, expressamente previsto no item f, do art. 25, a obrigação de investir e aplicar os fundos provenientes da Fundação como meio destinado à realiza-ção dos fins da instituição, e mais ainda, segundo consta das fls. 72 e 73, mantém Escola Gratuita, para alunos carentes, que completou 30 anos de existência.
Essas questões, ora invocadas, são na verdade o pressuposto fático, para o enfrentamento, ainda que superficial da questão agitada com a irresignação recursal.
É evidente que, ao discriminar a Constituição Federal os entes que se encontram protegidos da hipótese de incidência tributária, o fez por razões de ordem objetiva ou subjetiva.
Assim no que concerne às instituições de educação, é inquestio-nável que o fim colimado pelo constituinte foi desonerar dos tribu-tos essas entidades que difundem o ensino e a cultura, no lugar do Estado.
O legislador constitucional ditou a favor dessas instituições um comando que se sobrepõe à legislação ordinária. É vedada a instituição de impostos, sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação desde que, não tenham fins lucrativos, e atendam os requisitos previstos em lei.
Essa é pois a hipótese dos autos, pois a renda decorrente dessas aplicações financeiras tem por finalidade o reinvestimento do lucro nas próprias atividades perseguidas pela instituição.
Não há pois compatibilidade entre a regra da Lei n* 9.532/97, que no art. 12, parágrafo 1*, determinou a tributação da renda das aplicações financeiras das instituições educacionais sem fins lucrativos, mesmo porque, não se pode divorciar o resultado dessas aplicações, e imediato retorno às atividades da fundação, com o conceito de patrimônio dessas pessoas, que a Lei Maior quer intributável.
Concedendo pois o efeito suspensivo ativo, fica a recorrente eximida de submeter-se ao rigor da imposição legal atacada, até decisão da ação ordinária ou deste recurso, determinando ainda se oficie às instituições financeiras indicadas, para que não retenham o Imposto sobre a Renda na fonte das aplicações financeiras da Fundação Visconde de Porto Seguro.
Intime-se a União Federal, para os termos do inciso III, do art. 527 do CPC.
Dê-se ciência desta decisão ao d. juízo monocrático.
Int. 
São Paulo, 15 de janeiro de 1998
 
Juíza Marli Ferreira Turma de Férias (D.J.U. 2 de 3.2.98, p. 308)  (14)
 
b) IMPOSTO DE RENDA - APLICAÇÕES  FINANCEIRAS - IMUNIDADE - ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
(Decisão do Juiz Federal Marcelo Mesquita Saraiva, da 15u Vara de São Paulo)
Processo N* 98.0001419-5 Vistos, etc.
O fumus boni juris exsurge da aparente violação ao ditame constitucional da imunidade objetiva inserto no art. 150, inciso Vl, letra c da  Magna Carta, quando se tem em conta a natureza jurídica da impetrante, Serviço Social do Comércio - SESC, qual seja, entidade de assistência social sem fim lucrativos por força da sua finalidade mui bem explicitada no artigo 1* do seu regulamento (Decreto n* 61.836, de 05.12.67).
E nem se duvide, prima facie, que o impetrante não atende aos requisitos legais pare percepção da invocada imunidade, em razão da documentação acostada na inicial.
Nessa linha de pensamento, inegável reconhecer que a imunidade, como impedimento constitucional à incidência da norma tributária, não pode vir a ter o seu alcance restringido, mormente por norma hierarquicamente inferior, tal como foi com o parágrafo primeiro do artigo 12 da Lei n* 9.532, de 11 de dezembro de 1997, que afasta da abrangência da imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
Já a possibilidade de lesão irreparável ou de difícil reparação é evidente, pois o não deferimento da liminar resultará na ineficácia de eventual sentença concessiva de segurança, ficando sujeita a impetrante, nesse caso, sem qualquer outra alternativa, à estreita e demorada via da ação de repetição de indébito pare reaver os valores do imposto de renda pagos.
Presentes, pois, os requisitos previstos no inciso 11, do art. 7*, da Lei n* 1.533/51, concedo a medida liminar a fim de possibilitar à impetrante que não lhe sejam impostas retenções ou descontos e recolhimentos a titulo de imposto de renda sobre suas aplicações financeiras, inclusive as atualmente pendentes.
Como se trata da mesma situação de fato e de direito e, a fim de escusar a Impetrante de sucessivas impetrações, diárias até, esclareço que a liminar ora deferida extender-se-à a atos futuros entre as mesmas partes com base no ensinamento do saudoso Hely Lopes Meirelles (in Mandado de Segurança, Ação Popular, Ação Civil Pública, Mandado de Injunção, *Habeas Data*, 12ª Edição, pág. 64).
Requisitem-se as informações com cópia desta. Intime-se.
Oficie(m) - se.
São Paulo, 20 de janeiro de 1998.
Marcelo Mesquita Saraiva Juiz Federal  (15)
 
 Assim sendo, respondemos à questão afirmando que a expressão rendas relacionadas às finalidades essenciais, contida no Parágrafo 4º do art. 150 da C.F. deve ser interpretada no sentido de que  estarão abrangidas pela imunidade as entradas de recursos vinculadas às atividades estatutariamente definidas como relevantes à existência da entidade, quer  provenham direta e exclusivamente  da própria atividade exercida, quer decorram de reflexos indiretos, porém necessários, mas decorrentes dessa atividade. Em outras palavras, rendimentos de aplicações finan-ceiras dessas entradas, necessárias a manter íntegro o capital enquanto não empregado na atividade essencial, ou aluguéis de imóveis  perten-centes às entidades, nas mesmas condições de aplicação para manter a integridade do capital, estariam abrangidos pela  imunidade. Não se enquadram nessa abrangência, todavia, os rendimentos das atividades, quaisquer que sejam,  que possam implicar em agressão ao princípio da livre concorrência.
 
QUARTA QUESTÃO:
 
A limitação constitucional do Parágrafo 3º do art. 155 da Constituição Federal se aplica às contribuições sociais incidentes sobre o faturamento das atividades nela descritas?
 
RESPOSTA:
 
A norma constitucional a ser examinada tem a seguinte redação:
Art. .......................................
Parágrafo 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. (Parágrafo 3º com redação dada pela Emenda Constitucional n. 3,  de 17-3-1993.)  (o grifo é nosso)
 
Do exame do texto em comento denota-se, de pronto, a preocupação do constituinte em criteriosamente distinguir entre os campos da incidência e os da não incidência qualificada (imunidade). Assim, propositadamente, empregou palavras e tipos  distintos, e com amplitude diversa, para indicar:
a)      que sobre as atividades (operações) relacionadas (relativas) a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País incidiriam  apenas os IMPOSTOS (que ESPECIFICOU). De lembrar  que  IMPOSTO é apenas uma das espécies do gênero tributos;
b)     que sobre as mesmas atividades (operações) NÀO  incidiria NENHUM  outro TRIBUTO. 
Em outras palavras,  a incidência  é dos IMPOSTOS expressamente nominados, enquanto a EXCLUSÃO pela IMUNIDADE diz respeito a TODO O GÊNERO (TRIBUTOS): NENHUM OUTRO TRIBUTO ALÉM DAQUELES IMPOSTOS RESSALVADOS. 
Repita-se, a imunidade expressamente determinada pela norma constitu-cional em apreço não é  apenas de impostos, MAS DE TRIBUTOS,  qualquer que seja a sua natureza.
 A expressão constitucional, aliás, é de uma evidente força de expressão:  NENHUM OUTRO TRIBUTO.
Se assim é, e para o encaminhamento do raciocínio necessário para o atingimento da resposta alvitrada, cabe-nos examinar se as contribuições sociais têm a natureza jurídica de tributos.
 
No XV SIMPÓSIO NACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO firmou-se o entendimento, em plenário, de que:
 
À luz da Constituição de 1988, todas as contribuições sociais inseridas nos artigos 149 e 195 ostentam natureza tributária.
 
Essa conclusão é tão mais verdadeira se atentarmos  não só para os exatos termos do artigo 149 da Constituição Federal, abaixo transcrito, como à sua própria localização no capítulo dedicado ao Sistema Tributário Nacional, na seção pertinente aos seus princípios gerais: 
 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas,  como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts.146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art.195* Parágrafo 6, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
 
Parágrafo único:  Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.
 
Em nada altera essa consideração o fato de que as contribuições sociais ditas para a seguridade social estarem disciplinadas, ao depois, no artigo 195, ou seja, em outro capítulo (Da Seguridade Social), uma vez que isso não altera   a  natureza jurídica dessas contribuições mesmo porque, no artigo 149 acima transcrito,  há expressa menção a tais contribuições e do próprio artigo 195. Em outras palavras, os dois artigos da C.F. tratam das contribuições  sociais, dando-lhe o art. 149 a verdadeira natureza jurídica, ou seja,  a de tributo.
A doutrina, como um todo (com a rara exceção do Prof. Ruy Barbosa Nogueira, apenas  parcialmente) também tem se manifestado nesse sentido.
 
GILBERTO DE ULHOA CANTO, reportando-se  a outros autores que indica no texto,  é incisivo em afirmar que:
 
1.21.  A Constituição Federal de  05.10.1988 trouxe, de novo para o âmbito do Sistema Tributário Nacional todos os tipos e espécies de contribuições conhecidas, ao dispor:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts.146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art.195* Parágrafo 6, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, pare o custeio, em beneficio destes, de sistemas de previdência e assistência social.
Os textos constitucionais referidos no caput do artigo dizem, respectivamente: (a) o do item III do art. 146, que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies bem como, em relação aos impostos constitucio-nalmente discriminados, a dos respectivos atos geradores, bases de cálculo e contribuintes, obrigação, lançamento, prescrição e decadência tributárias, e adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado elas sociedades cooperativas, (b) a do item I do art. 150, que não pode ser exigido ou aumentado tributo sem lei que o estabeleça , e (c) a do item III desse mesmo artigo, que não é permitida cobrança de tributos em relação a fatos gera-dores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou majorado, nem no mesmo exercício em que haja sido publicada a referida lei.
1.22  O art. 195, a cujo Parágrafo 6* o art. 149 também se reporta, tem o teor seguinte, na parte que interessa a este estudo:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; II - dos trabalhadores;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
Parágrafo 1 *. As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Muni-cípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
.......................................
Parágrafo 4*. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Parágrafo 6* As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
 
O art. 154, I ao qual o Parágrafo 4* transcrito se reporta, permite instituir, por lei complementar, impostos federais não previstos na Constituição, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fatos geradores ou bases de cálculo próprios dos discriminados no texto constitucional O art. 1 50, III, b, citado no Parágrafo 6* supra, veda a cobrança de tributos no mesmo exercício em que instituídos ou aumentados.
1.23. Os juristas que se pronunciaram sobre a Constituição vigente entendem, na sua maioria, que todas as contribuições parafiscais são tributos. Dessa opinião são TUPINAMBÁ MIGUEL CASTRO DO NASCIMENTO (Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, ed. Aide Editora, 1989, págs. 59 e segs.); JOSÉ AFONSO DA SILVA (Curso de direito constitucional positivo, ed. Revista dos Tribunais, 1989, pag. 591); IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (Comentários à Constituição do Brasil, vol. 6, tomo 1, ed. Saraiva, 1990, págs. 126 e segs.., Aspectos tributários da nova Constituição, ed. Resenha Tributária, 1990, págs. 257 e segs.., A Constituição aplicada, ed. CEJUP, 1990, págs. 46 e segs.. e Sistema tributário na Constituição de 1988, ed. Saraiva, págs. 114 e segs.); ROBERTO BOCACCIO PISCITELLI (O sistema tributário na nova Constituição, ed. Fundação Universidade de Brasília, 1988, págs. 63 e segs.); HERÓN ARZUA, (Anais do I Congresso Nacional de Estudos Tributários, editados pela Academia Brasileira de Direito Tributário e pela Resenha Tributária, 1988, págs. 175 e segs.., e RDT, vol. 49, pág. 130 e segs. e págs. 185 e segs..) e JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (RDP, n.º 45, págs. 257 e segs.); WAGNER BALERA diz que, embora submetidas a regime jurídico especial, as contribuições para a seguridade social são tributos (RDT, vol. 49, págs. 110 e segs.), SACHA CALMON NAVARRO COELHO afirma que as contribuições são regidas pelos princípios aplicáveis aos tributos (Comentários à Constituição de 1988 Sistema Tributário, ed. Forense, 1990, págs. 44, 163 e 168); RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Repertório IOB de Jurisprudência, 1989, 1a quinzena de abril, n.º 7/89, pág. 119); ALBERTO XAVIER, Temas de Direito Tributário, ed. Lumen Juris, 1990, págs. 21 e segs.), e MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI, que esgotou a temática das contribuições parafiscais (RDT, vol. 48, págs. 221 e segs.).
1.24. Para RUY BARBOSA NOGUEIRA as contribuições são tributos, salvo as destinadas ao custeio da assistência social que, por estarem reguladas no art. 195, inserto no Capítulo II do Título VIII pertinente a Ordem Social, têm outra natureza. Nesse sentido, veja-se o que ele escreveu em seu Curso de Direito Tributário, ed. Saraiva, 1989, pág. 128, e em artigo publicado em Repertório IOB de Jurisprudência, 18 quinzena de janeiro de 1990, pág. 13. Não me parece que proceda a distinção, pois o art. 149 da Constituição fala de modo claro em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. O art. 195 alude a contribuições sociais, justamente uma das três categorias referidas no art. 149. Portanto, não há como dizer que este fala em contribuições sociais diferentes das previstas no art. 149. Tecnicamente, não foi correta a disciplina dos elementos intrínsecos das contribuições sociais como está na parte da Constituição que cuida da Ordem Social, pois ela deveria situar-se no Capítulo sobre o sistema tributário. (16)
O próprio  Supremo Tribunal Federal, todavia, entendeu que a Constitui-ção de 1988 devolveu a natureza tributária a essas exações, neste sentido tendo se manifestado, em brilhante voto,  o Ministro Moreira Alves no RE 146.733-9:
 
 Sendo, pois, a contribuição instituída pela Lei 7689/88 verdadeiramente contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social, com base no inciso I do artigo 195 da Carta Magna, segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou não, natureza tributária em face dos textos constitucionais em vigor. Perante a Constituição de 1988, não tenho dúvida em manifestar-me afirmativamente. De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para  declarar que são competentes pare instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, pare cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais - que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa pare este julgamento -, não só as referidas no artigo 149 - que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional - têm natureza tributária, como resulta igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título *Da Ordem Social*. Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, determina que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra *b* consagra o princípio da anterioridade). Exclui dessa observância as contribuições pare a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no parágrafo 6* deste dispositivo, que aliás, em seu parágrafo 4*, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determine se obedeça ao disposto no artigo 154, I da norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais  (17)
 
Assim, não resta a menor dúvida quanto a serem as contribuições sociais, inclusive as destinadas  à seguridade social, referidas nos arts. 149 e 195 da C.F., espécies do gênero TRIBUTO.
E se de tributo se trata, via de conseqüência aplica-se-lhes a regra de imunidade  contida no artigo 155, Parágrafo 3º da Constituição Federal, ainda que essas contribuições sociais tenham por escopo incidir sobre o faturamento (receita) das atividades  referidas no mencionado art. 155, Parágrafo 3º da C.F., uma vez que  o faturamento, em si mesmo, é  uma decorrência da própria atividade (operações relativas a) que, em toda a sua plenitude (com a ressalva apenas dos impostos possíveis), está abrangida pela norma  em causa.
 
NOTAS
 
(1) ALIOMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, 5ª ed., 1980, p. 2.
(2) AMÍLCAR DE ARAUJO FALCÃO, O Fato Gerador da Obrigação Tributária, p. 129/131.
(3) -SOUTO MAIOR BORGES, Isenções Tributárias, p. 206 a 209.
(4) - HUGO DE BRITO MACHADO,  Não-Incidência, Imunidades e Isenções no ICMS, in Rev. Dialética de Direito Tributário, n 18, p. 30.
(5) - BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, 1ª ed.,  SP, RT, v. 1, p. 407.
(6) - EDVALDO BRITO, Software: ICM, ISS ou Imunidade?, in  Revista Dialética de Direito Tributário, n 05, p. 27.
(7) - Pontes de Miranda, Comentários à Constituição de 1967, Tomo V, S. Paulo, Ed. RT, 2ª  tir., revista, 1974, p. 155/156.
(8) - ALIOMAR BALEEIRO, Limitações... cit., p. 198. 
(9) -Aurélio Buarque de Holanda Ferreira,  Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa.
(10) - AURÉLIO BUARQUE DE HOLANDA FERREIRA,  op. cit.
(11) - ALIOMAR BALEEIRO, DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO, 10ª ed., Forense, p. 108/110.
(12) - GERALDO ATALIBA e AIRES FERNANDINO BARRETO, IMUNIDADE TRIBUTÁRIA (SESC ENTIDADE PARAESTATAL -  Instituição de Assistência Social –Rendas de Espetáculos Públicos- Serviços Remunerados), in Revista de Direito Tributário, RT, p. 47/62)
(13) - IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Imunidade das Instituições de Educação e de Assistência Social – Inconstitucionalidade de Dispositivo Legal, in Revista Dialética de Direito Tributário n 30, p. 106/110.
(14) - Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 31, p. 190/191.
(15) - REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, VOL. 30, p.193.
(16) - GILBERTO DE ULHOA CAMPO e outros, CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, in Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 17, ed. CEU/Resenha, 1992, p. 36/38
(17) - Voto transcrito no Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, co-edição CEU/Ed.